增值税立法的体系架构之我见
发布时间:2020-06-27 05 来源: 互联网

  笔者认为,增值税立法应遵循税收法定原则、建立现代化的增值税制、税收中立、税收效率、考虑税收征管和比例原则。

  1993年12月13日,国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》,2019年11月27日,财政部和国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》(以下简称意见稿)。我国从2008年开始,全国人大常委会预算工作委员会、财政部和国家税务总局组织人员长期研究增值税改革。财政部组织专家翻译了澳大利亚、德国、韩国、加拿大、新加坡、英国的增值税法典和欧盟增值税指令;国家税务总局货物和劳务税司与安永会计师事务所今年合作出版了《全球增值税和销售税指引(2018年)》。这些努力,为今天的增值税立法储备了理论资源和立法人才。

  笔者认为,我国的增值税制源自欧洲模式。增值税对于欧盟非常重要,每个成员国要将本国增值税收入的一定比例上交给欧盟委员会,作为欧盟的财政收入。欧盟28个成员国,26个国家都是大陆法系国家。大陆法系立法注重目的、任务、概念与体系,尤其注重法典体系架构的建设。笔者就意见稿来探究其体系架构的理论问题。

  政策目标与立法目的

  我国是大陆法系国家,笔者认为,从立法经验看,我国的增值税法典不能是纯粹的法律理念集萃,也不能写成增值税说明书或操作守则,需要在法律理念与操作之间寻求平衡。增值税法典应具有方向性、方法性、全面性、开放性。尤为重要的是,增值税法典要保证法律框架的稳定,即完整的体系架构。

  税收的政策目标是税制的顶层设计,政策目标有中心的目标,也有附随的目标。意见稿的政策目标包括构建科学的财税体制,为促进经济发展及培育新业态新模式预留制度空间,促进产业转型升级,实现新旧动能接续转换,推动经济高质量发展,进一步发挥增值税筹集财政收入的作用。但笔者认为,在多个政策目标中,构建现代化与科学化的增值税制是中心目标。

  税收立法需要确定立法的目的与任务,在税法中通常是用目的条款和任务条款来表达。目的条款要解释的是,怎样运用政策措施,去实现既定的政策目的,还需要解释措施背后更广泛的目的或政策企图,以及达到目的的路径。税法的目的条款与任务条款一般是在税法的第一条规定,但意见稿第一条规定的是增值税课税范围,遗失了目的条款和任务条款。

  基本原则

  法律原则是实现立法目的的行动规则。对于一些小的措施,可能只有一个原则;但对于其他一些措施,可能有多个原则,并形成原则的层级,这些原则一起作用来实现法律的目的。

  笔者认为,增值税立法应遵循以下法律原则:

  一是税收法定原则。根据法定原则,税收的课征需以法律为依据,即税收法律主义,这是税收形式的原理。但税收实质的原理是税收公平主义,即税收责任如何公平分担。

  二是建立现代化的增值税制。适应生产力的发展,适合国情,敢于进行本土化的制度创新。

  三是税收中立。增值税是一种中性税收,中性的理解是:其一,内部中立。内部中立包括法律中立、竞争中立和经济中立。法律中立,即法律上对不同的增值税纳税人不能有歧视性待遇。竞争中立,增值税不能使有些纳税人在竞争中处于劣势地位。经济中立,增值税不能影响增值税纳税人的经济决策。其二,外部中立。外部中立要求进出口税收中立,欧盟增值税特别强调这一点。其三,财政中立。实现完全的抵扣权,使增值税负担一路顺利地传导给最终消费者。

  四是税收效率。增值税作为一个较新的税种,与传统所得税不一样的是,不太考虑个别正义,更多关注的是抵扣链条的顺畅和发票轨迹的证明。增值税法典较少规定减免税措施,因而没有所得税在扣除方面的繁琐与复杂。同时满足理想法律基准的增值税,实在难以设计,因为这些标准可能是相互冲突的,如公平标准就可能与中立标准或行政简便标准发生冲突。但基准是方向,是共同遵守的规定,有时可以分阶段侧重,这是一种实用正义。

  五是考虑税收征管。即融入国家治理体系与治理能力现代化的目标,也是一种法律的实用主义。

  六是比例原则。比例原则是具有宪法位阶的法律原则,即所采取的措施必须能实现行政目的或至少有助于目的的达成,并且为正确的措施,当有多个等价措施可供选择时,除非有紧急情事,原则上应将选择权让与相对人。通过选择权,更尊重当事人的自由选择,因而能将侵害在主观上止于最小。意见稿大量引进比例原则的应用,在一般计算与简易计算、免税与减税的放弃上,赋予增值税纳税人选择权。

  增值税法律构成要件

  从法律上讲,要准确界定增值税课征范畴,必须导入法律的分析模式,即增值税实体债务的成立必须满足增值税的法律构成要件。意见稿接纳了国际立法规范,明确了增值税的法律构成要件(我国也称为增值税的基本要件)。增值税法律构成要件是判断销售行为是否构成应税行为的基准,增值税法律构成要件也是判断购进行为是否构成进项税额的基准。对增值税法律构成要件的明确,使得增值税课税更为精准。

  意见稿规定,增值税纳税义务必须满足以下法律构成要件:(1)在中华人民共和国境内(境内税);(2)应税交易(Supply)与进口货物;(3)有偿(对价);(4)应税行为与对价之间直接连接(Direct and immediate Link);(5)营业活动,不包括公益性事业;(6)法定增值税纳税义务人(单位和个人)。

  增值税与资本利得税

  增值税与所得税(尤其是其中的资本利得税)、土地增值税(实际上也是一种资本利得税)有时很难区分。意见稿规定存款利息收入等不征收增值税,已经明确进行划分。按照欧洲增值税的理论区分:(1)资本利得税。储蓄(包括金融投资)获取的是消极所得(利息、股息、红利),从理论上讲,这种消极所得是一种纯粹的经济补偿,不属于增值税的增值额,不构成增值税税基,属于资本利得税。(2)增值税。增值税的增值额必须有投入劳动(工作、服务),即使投入的劳动是微不足道的。一般是积极所得,有交易、贸易与买卖的成分。

  税率和法际协调

  意见稿规定,我国的增值税标准税率是13%。笔者长期跟踪167个国家的增值税制。据笔者统计,到目前为止,全球167个国家的增值税平均标准税率是15.04%,从高到低排列,我国增值税标准税率处于第56位。

  增值税法典是我国法律体系的一部分,必须与其他法律相协调,如宪法、民法、合同法、刑法以及税收征管法等,意见稿为此做了很大的努力。

  (作者系中山大学法学院教授、博士生导师)

网站大事记 - 网站诚聘 - 版权声明 - 互联网视听节目服务自律公约 - 广告服务 - 友情链接 - 纠错邮箱

友情赞助:万站群网络科技有限公司

蒙公网安备199102000527