连锁经营企业涉税政策及纳税筹划
发布时间:2020-06-27 05 来源: 互联网

  一、连锁经营盈利模式考察
  微观层面的税收法律关系具有一定的可选择性;盈利模式设计是选择适用微观税收法律关系的有效手段。为了揭示连锁经营业态主要的带有普遍性的涉税问题,有必要对连锁经营的盈利模式——其实质是对商品流转增加值的实现环节和实现方式——作系统考察。

  根据我们对连锁经营业态的考察,在包括外部供应商、自身产制基地、仓储配送中心、维修工厂、连锁分销网络、第三方物流组织和终端客户在内的整条“供应链”上,连锁业态主要的盈利模式包括:
  (一)连锁分销商品的3种成本发生方式:
  1.OEM方式(俗称“贴牌”加工);
  2.外购方式;
  3.自产方式。

  (二)连锁分销商品流转增值额的8种实现方式:
  1.设点直营;
  2.进场专柜租赁经营;
  3.进场专柜“扣点”经营;
  4.(单店、区域)托管经营;
  5.“发包”经营;
  6.特许加盟商专卖经营;
  7.法人型联营;
  8.合同型联营;

  二、盈利模式涉税分析
  上举各盈利模式中,分销商品成本发生方式的选择主要属于企业成本管理范畴,涉税筹划意义较小,在此不作赘述。此外,鉴于特许经营法律关系的多样性,其涉税分析及节税筹划另见专文。下面对其他连锁经营盈利模式涉税问题逐项进行分析。

    设点直营经营特征:
    1.连锁经营企业设立分支机构直营自管,直接面对终端客户;
    2.直营网点中,以非独立或半独立核算的分支机构居多。

  涉税分析:
  1.纳税义务人:
   (1)深圳市内未跨征管区域的非独立核算的直营店统以总公司为增值税、企业所得税纳税人;
   (2)深圳市内跨征管区域的非独立核算的直营店是增值税纳税人,非经申请获准不得由总机构汇总缴纳增值税;
   (3)其他县市的直营自管店是增值税纳税人,就地缴纳增值税;
   (4)不满足“企业所得税纳税义务人认定条件”的非独立核算的分支机构,以总机构为所得税纳税义务人;

  2.增值税计税依据:向购货方收取的全部价款和价外费用;
  3.适用增值税率:小规模纳税主体适用4%征收率,增值税一般纳税人适用法定税率;

  4.适用企业所得税率:设在深圳经济特区内的各类企业所得税纳税人一律适用15%的企业所得税率;设在其他省、市(县)的符合企业所得税纳税人认定条件的直营机构适用当地法定税率。

  5.内部调拨业务适用的税务管理政策:
  (1)货品在跨征管区域的总分支机构(指非独立核算的分支机构)间调拨且用于“销售”(指由受货方向购货方开具发票或收取货款),应“视同销售”计征增值税(政策依据国税发[1998]137号文);
  (2)独立核算的总分机构之间的货品“调拨”当然征收增值税;
  (3)深圳市对连锁经营企业增值税纳税事项的优惠政策:
  实行统一采购、统一配送、统一核算的连锁经营商业企业在深圳市内的分支机构的申报纳税事项经深圳市国税局审批同意可以集中在总机构进行。

  集中在总机构申报纳税的连锁商业企业所需发票(含分支机构)统一由总机构所在地征收机关提供或审批印制;税款(含各分支机构)由总机构统一计提,并按各分支机构的销售比例分别到分支机构所在地征收机关申报纳税;申报时,首先向总机构所在地征收机关提供完备的申报资料及附表,再向分支机构所在地征收机关提供申报表,并按销售比例缴纳税款。

  集中申报缴纳的连锁商业企业的发票稽核、进项税额的审核、销售比例的审定等方面的工作由总机构所在地征收机关负责,分支机构所在地征收机关仅对分支机构的销售额有核实权,税务检查由总机构所在地税务机关负责。

  6.增值税一般纳税人固定业户到外县、市销售货物或应税劳务的税务管理规定:
  (1)企业所得税纳税地点不变。
  (2)适用如下增值税税务征管规定:

  固定业户到外县(市)销售货物的,应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明,向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明,到外县(市)销售货物或者应税劳务的,销售地主管税务机关一律按6%的征收率征税,并可处以10000元以下的罚款。

  固定业户(指增值税一般纳税人)临时到外省、市销售货物的,必须向经营地税务机关出示“外出经营活动税收管理证明”回原地纳税,需要向购货方开具专用发票的,亦回原地补开。对未持“外出经营活动税收管理证明”的,经营地开具专用发票的,经营地主管税务机关根据发票管理的有关规定予以处罚并将其携带的专用发票逐联注明“违章使用作废”的字样。

  进场专柜租赁经营经营特征:
    1.经营合同反映“租赁经营”特征,进场商户租赁商场柜台,自主经营;
    2.双方之间无货品购销和货款结算关系,商场一般不为租金商户提供统一对外开票的便利。

  涉税分析:
  1.从涉税角度看,租赁经营显然仍是自营、直营,其税务管理适用分支机构相关规定,在此不作赘述。
  2.商业实践中,专柜租赁经营发生较少,主要是因为这种经营模式会增加进场商户的税务管理成本和日常开票事务。

  进场专柜“扣点”经营经营特征:
    1.依专柜经营合同规定,专柜货品所有权一般归属进场商户,专柜经营商品价格在不高于其在销售地其他商场同类专柜商品的零售价格的前提下,连锁经营企业有权调整。
    2.销售人员由连锁经营企业派驻但应遵循商场的营业规范。
    3.专柜商品销售款由商场统一收取,顾客如需发票,由商场以自己的名义统一开具。
    4.商场按月按专柜营业款的一定比例“提成”即“扣点”。扣点比例一般不低于专柜营业款的20%,有的商场还有保底提成要求。提成款从进场结算货款中由商场扣除,进场商户于次月某日前按商场扣点后的销售额向商场开具(增值税)专用发票。如果连锁经营企业不能提供增值税专用发票与商场结算,商场则另从销售货款中扣除相当于商场应纳增值税款的货款作为补偿。5.在“扣点”之外,商场一般还向进场商户一次性收取履约保证金、开业赞助费和按期收取水电综合管理费等。

  涉税分析:
  基于专柜经营合同条款的一般约定并对照《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例》相关规定,我们认为:
  1.专柜经营未改变商户自营性质,进场商户应就其向购货方收取的全部营业款确认增值税应税收入;商户支付给商场的“扣点”提成、开业赞助费、水电综合管理费,构成其营业费用;商场因提供场地、收款服务、营业规范指导、商誉而获取的收入,构成其“服务业”税目下的营业税应税收入。

  2.与此相关联,商户按扣点后的营业款向商场开具销售发票理由不充分,商场以自己的名义向顾客开具发票涉嫌代开发票,因为专柜经营协议不仅往往有使商场免于承担经营风险的保底条款,有的专柜经营合同甚至还有“在经营中,商场商户所发生的债权、债务及纠纷诉讼等概由商户负责,一切与商场无关”的约定。

  鉴于商品流通行业“进场自营、扣点开票”商业模式较为流行,连锁经营企业与商场之间这种实为自营、名为购销(买断式代销)的商业关系暨发票开具与取得的基础法律关系在一定程度上已得到税务管理部门的认可。但是在连锁经营企业增值税专用发票的开具时间是否滞后暨进场商户发运商品至“扣点”商场业务的增值税纳税义务的发生时间的问题上,税企双方往往发生争议。

  此种未按税法规定的严格条件及时确认增值税销项税额的违章行为虽然算不上严重,但却是商品流通企业在税务检查中会经常遇到的“老大难”问题。

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