预收租金营业税及所得税如何确认收入?
发布时间:2020-11-02 21 来源: 互联网

      2007年合同规定收取2008、2009、2010三年租金60万元,应按财税[2003]16号文规定分3年平均计入收入; 2008年合同规定收取2008、2009、2010三年租金60万元,应按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定,“租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”,即按2008年60万全额计入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。假设房屋在2008年2月交付给承租人。

      请问,我的观点是否正确? 

      对于收入的确认,营业税和所得税法规并不尽相同。

  财税[2003]16号中关于纳税义务发生时间问题主要是指:向对方收取的预收性质的价款,其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定,该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。2008预收的租金在营业税处理上仍执行上述规定。

  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定的是所得税对于租金收入确认收入的时间规定,与上述财税[2003]16号并不矛盾。

       企业在日常的生产经营活动过程中,经常会发生一些让渡资产使用权的行为,比如将其闲置不用的房屋、土地或其他设备出租给其他企业,而企业则作为出租方向承租方收取租金。对于出租方收取租金的方式,一般分为预先收取租金、按合同约定分期收取租金和后收租金三种。对企业预收租金业务的处理,会计上企业要求按照权责发生制原则确认租金收入,即在租赁期内各个期间按直线法或其他更为系统合理的方法分期确认为当期损益;而税收上对预收租金收入的确认时间存在争议,有人认为应按照权责发生制原则确认为收入,而有人则认为可以在收到租金时即确认收入的实现。本文就相关税制改革前后预收租金营业税和企业所得税确认时点上的政策变化作简要归纳。
       一、营业税
       新的营业税暂行条例实施后,与原政策相比,其中一个非常明显的变化即是对于预收租金的确认原则由过去的权责发生制转变为收付实现制。因此,签订跨期合同的企业要注意做好新旧政策的衔接,避免多缴或少缴营业税。下面我们分别对政策实施前后产生的变化进行简要分析。
       1. 2009年1月1日前原政策规定
       根据《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第五条的规定:单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时,向对方收取的预收性质的价款(包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等,下同),其营业税纳税义务发生时间可以按照财务会计制度的规定,该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。而按财务会计制度的规定,上述预收性质的价款应在整个受益期内分期确认收入,也就是说,纳税人2009年1月1日以前预收的租金收入,可以按照租赁合同的受益期限分期申报缴纳营业税。      

       2. 2009年1月1日起新政策规定
       2009年5月18号,财政部、国家税务总局发布《关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》(财税[2009]61号)明确规定,《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第五条自2009年1月1日起终止执行。
       根据新修订的《营业税暂行条例》第十二条规定:营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的,从其规定。此项条款是对所有营业税应税劳务纳税义务发生时间的一条一般性规定。
       《营业税暂行条例实施细则》第二十五条第二款明确规定:纳税人提供建筑业或者租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
       通过上述规定我们可以看出,新的营业税暂行条例及实施细则改变了过去按照权责发生制确认收入缴纳营业税的规定,而转变为按照收付实现制原则,将收到预收账款(租金)的当天认定为营业税的纳税义务发生时间。因此,纳税人收取的预收租金应在收到租金款项的当天计算缴纳营业税。
       由此可见,2009年1月1日之前纳税人预收的租金收入可以按照租赁合同的受益期限分期申报缴纳营业税。但是2009年1月1日新营业税暂行条例出台后,预收租金应该按照新规定在收到租金的当天一次性申报缴纳营业税,原财税[2003]16号文关于“预收款项”的纳税规定就不能执行了。对于这一重大变化,必须引起企业财税人员尤其是房地产企业的重视,当前很多企业将开发产品转为出租,先收取租金再销售,这种做法不无道理。但是,根据营业税新准则的规定,其预收的房屋租金自2009年1月1日起,应在收到当期申报缴纳营业税,否则就会有涉税风险。同时企业应注意对在2009年以前签订的合同,如果合同期间延伸到2009年及以后年度,应关注政策变化,避免多缴或少缴营业税。      

       3.举例说明
       2008年,甲企业将该其拥有的固定资产租赁给乙企业使用,合同约定租赁期3年,租金100万元/年,共计300万元。合同约定合同签订之日乙企业一次性支付全部租金,2008年1月签订合同,甲企业一次性收取了3年的租金300万元。
       ①2008年甲企业确认租金收入100万元,同时对分期确认的100万元收入,确认相应的营业税纳税义务。(本例不考虑城建税及相关的教育费附加)
       借:银行存款   300
       贷:其他业务收入——租赁收入  100
       预收账款——预收租金    200
       借:营业税金及附加     5
       贷:应交税费——营业税   5      

       ②2009年甲企业会计上依然按照权责发生制原则确认租金收入100万元,但是在确认营业税纳税义务时,根据新的《营业税暂行条例》第十二条规定,剔除已确认营业税纳税义务的100万元外,甲企业应对已收取的200万元租金在2009年确认营业税纳税义务。
       借:预收账款——预收租金  100
       贷:其他业务收入——租赁收入   100
       借:营业税金及附加    10
       贷:应交税费——营业税  10
       这里需要提醒企业注意的是,2009年作为新政策开始实施的年度,企业在计提营业税时,应注意租赁收入因合同问题存在与营业税计提依据不相符的情况,避免少交营业税款,并注意作好相应的备查记录。     

       ③2010年甲企业确认租金收入100万元,这时不需要再确认营业税纳税义务(这部分收入已按新税法规定在2009年底计提过营业税)。
       借:预收账款——预收租金   100
       贷:其他业务收入——租赁收入   100
       这里需要提醒企业注意,企业在2010年计提营业税时,应注意区分收入中已缴过营业税的租赁收入,避免多缴营业税。       二、企业所得税
       新的企业所得税法实施前,对预收租金应缴纳的企业所得税,应当按照权责发生制的原则计算缴纳,而新所得税法实施后,对于合同约定的租金收入的确认出现了例外性规定,而不是完全按照权责发生制来计提,更多的遵循了收付实现制原则,这一转变更符合法律意义上的规定。
       1. 2008年1月1日前规定
       新的企业所得税实施前,《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》(财法字[1994]3号)第五十四条规定:纳税人应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)第七条规定:纳税人超过一年以上租赁期,一次收取的租赁费,出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入,承租方应相应分期摊销租赁费。这种处理方法遵循了权责发生制原则,税收与会计的衔接基本是一致的,不会产生税会差异。      

        2. 2008年1月1日以后规定
       (1)企业所得税法规定:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定:企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)对此也作了相应的规定:除企业所得税法及实施条例另有规定外,企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
       《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条第二款明确规定:租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。这一规定是一种“例外性规定”,即在计算企业所得税时,对于合同约定的租金收入的确认,已经不完全属于权责发生制,而更接近于收付实现制。因为在一项租赁合同中,租金的支付时间是租赁合同的重要条款,承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付义务,因此自合同约定支付租金之日起,不论出租人是否收到租金,该笔租金在法律上已经属于出租人所有,就相应会发生财产转移的法律效力,出租人即应相应确认收入的实现。因此,新税法的这一转变也更具有法律意义。
       可见,新企业所得税法对预收租金收入的规定不能完全按照权责发生制原则确认,而是更多的遵循收付实现制,在这种情况下,税收与会计的确认会产生时间性差异,企业预收的租金收入在当年应作纳税调增处理,计入预收当年的应纳税所得额,计征所得税;反之,如果合同规定租赁期满一次性支付几年的租金,那么应在支付当年确认所得收入,计征所得税。但这里要明确的是,虽然出租方是按全额在预收当年计征所得税的,但是按照《企业所得税法实施条例》第四十七条的规定:企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。因此,对于承租方而言,其预付的租金并不能在支付当年一次性扣除,而仍应按照租赁期限均匀扣除。      

     (2)为了协调预收租金收入确认产生的税会差异,国家税务总局又出台了《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号),进一步明确规定了租金收入确认问题:企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业,也按本条规定执行。
       这里出租人可以选择分期均匀确认收入的租金必须同时具备两个条件:一是合同或协议规定租赁期限为跨年度;二是租金为提前一次性支付。可见国税函[2010]79号的出台对租赁期限跨年度且提前一次性支付的租金收入允许在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。在这种情况下租金收入的确认则体现了权责发生制和配比原则,税法与会计准则的规定趋于一致,不会产生暂时性差异。
       另外,本条规定仅是明确出租人“可以”选择分期确认收入,这就给企业提供了一定的选择空间,企业可以根据自己的实际情况选择是否分期确认收入。比如,如果企业2009年提前一次性预收了两年的租金,合同跨年度,但是对于企业而言,2009年是企业的免税年度,这时企业为了最大限度免税,肯定会选择在2009年一次性全部确认租金收入,而不会选择分期确认。      

       3. 举例说明
       例1:沿用前文中的例子,本例业务发生在2008年,适用新企业所得税法的规定,08年预收的租金应按合同约定的应付租金的日期确认收入,即在应付租金时确认收入300万元,计算并缴纳企业所得税。
如果本例业务发生在2007年,则这就属于一个典型的跨期合同,且是甲企业一次性收取了全部租金,则2007年度在收到租金时,按照原政策权责发生制的规定,将属于该年度的100万元确认为收入款项并计算缴纳企业所得税,剩余的200万元应将其作为预收款项处理。
       2008年,根据新企业所得税法和《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第三条的规定:关于利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认:新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入,在新税法实施后,凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的,应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额,确认为当期收入。因此,甲企业应按合同约定的租金300万元减除已经确认的100万元收入的差额即按200万元确认为当期收入并缴纳企业所得税。为方便比较,下面我们简单作一下会税对比:

表一                年 份    

会计收入

税法所得额

纳税调整

2007年

100

100

0

2008年

100

200

调增100

2009年

100

0

调减100

      例2:某企业出租房屋,2009年6月25日签订合同,从7月1日生效。租期3年,每年7月1日付款一次,年租金100万元,如何确定收入,并计算企业所得税?
       对于收入的确认非常明确,即按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现,在每年7月1日付款时确认收入的实现,但是企业2009年在计算企业应纳税所得额时,则根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定,企业可对取得的租金收入按照权责发生制原则在2009年只确认50万元,另外50万元作为“递延收入”款项,待2010年度确认缴纳所得税。
       这里需要纳税人明确的是,对于跨期租赁收入,提前一次性取得的情况,仍应按承租人应付租金的日期确认收入,只是在计算应纳税所得额时,可以按配比原则作递延处理。      

        三、两税纳税义务时点小结
       前面对新营业税条例和新企业所得税法实施前后预收租金纳税义务发生时点的不同进行了分析归纳,由于二者的实施时间不同,因此我们有必要区分不同的时间段对二者进行协调:

表二 
              年  份 

2007.12.31之前

2008.1.1-2008.12.31

2009.1.1之后

营业税

权责发生制

权责发生制

收付实现制

企业所得税

权责发生制

收付实现制(特殊:权责发生制)

收付实现制(特殊:权责发生制)

       1. 2008年1月1日前(新企业所得税法实施之前):营业税与企业所得税政策均可以按照财务会计制度的规定,以预收租金被确认为收入的时间为准,即分期申报缴纳营业税和企业所得税。
       2. 2008年1月1日至2009年1月1日(新营业税暂行条例实施前):由于新企业所得税法实施后,企业所得税的确认原则不完全是权责发生制,而营业税仍然按照会计制度的规定确定收入的时间确认纳税义务发生时间,二者在租金收入确认的时点上产生了差异。
       3. 2009年1月1日之后:新的营业税暂行条例实施后营业税在收到租金款的当天计征营业税,如果合同约定的应付租金日期与企业实际收取租金的日期一致,则营业税与企业所得税对租金收入的确认时点原则一致。
       但是国税函[2010]79号的出台对预收租金(同时符合两个条件)的确认:如果出租人选择在租赁期内分期均匀计入相关年度收入,则与新的营业税对预收租金的政策规定不一致,营业税和企业所得税对租金收入的确认便产生了差异。
       同时,根据国税函[2009]98号对新税法实施前后企业若干税务事项的衔接的规定,企业涉及签订跨期租赁合同时,应注意剔除掉预收账款中已经缴纳过营业税和企业所得税的租赁收入,避免多缴或者少缴税款,产生涉税风险。

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