借鉴国际经验解决增值税留抵问题
发布时间:2021-02-04 05 来源: 互联网

  改革开放以来我国制造业发展迅速,逐步成为国民经济的重要支柱。近年来,工人工资的普遍上升,包括土地价格、能源价格和原材料价格在内的成本提高,以及我国日益严格的环境保护标准,都使得制造业企业面临较大的成本压力。加之经济下行压力加大、经济结构调整、国际政治经济局势复杂多变,我国企业在内外因素的共同影响下,经济效益普遍下滑。众多因素交织导致了我国制造业竞争力的危机:一方面,人口红利的消失使得我国制造业传统的比较优势下降;另一方面,资本和技术密集型产业尚未发展到一定规模,导致我国制造业难以在短期内实现转型升级。因此,现阶段我国制造业所面临的困境和挑战尤为突出。

  在各项因素中,税负问题一直是影响制造业企业竞争力最重要的因素之一。我国的税制体系以间接税为主体,在经济下行时期,企业的“税负”感受更为强烈,因此完善相关税制以提升我国制造业的国际竞争力尤为关键。

  具体来说,间接税对货物和劳务征收。根据国际货币基金组织(IMF)发布的《政府财政统计年鉴(2015)》,各国总商品和劳务税占税收收入(不含社会保障缴款)的比重美国为20.87%,法国39.87%,德国44.96%,英国42.77%,日本36.36%,韩国42.80%,而中国高达64.75%。总商品和劳务税包括一般商品劳务税(general taxes on goods and services)和特种消费税(excises),其税额多少直接影响商品或劳务的市场竞争力。特种消费税通常针对特殊商品征收,一般数额较小,因而一般商品劳务税更为普遍。一般商品劳务税在不同国家有不同的表述,例如在美国为消费税(Sales Tax);在新加坡、加拿大等国被称为货物和劳务税(Goods and Services Tax,GST);在欧洲国家被称为增值税(Value Added Tax,VAT);在中国主要包括增值税和营业税,随着营改增的全面推开和营业税的废止,增值税的重要性进一步提升。2017年,中国国内增值税收入为56378亿元,再加进口货物增值税、消费税15969亿元,减去出口退税13870亿元,共计58477亿元,占全国税收收入总额144360亿元的40.51%。如此大规模的增值税,一旦其中存在对制造业竞争力提升的阻碍,其负面影响值得重视。

  增值税采取税款抵扣的计算方法,即分别计算销项税额和进项税额,用销项税额抵减进项税额后的净额为企业应缴纳的增值税。这样一来,增值税仅对生产经营各个环节的增加值征收,既能够有效避免营业税存在的重复征税问题,也有利于税务部门对税款的监控。然而,现实的企业生产运营中,由于行业经济特点和产业结构等问题,许多企业大量长期存在增值税留抵税额——我国《增值税暂行条例》第四条规定:“当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。”由于不足抵扣的进项要结转至下期抵扣,因而被称为留抵税额,常简称“留抵”。

  留抵的成因众多,最常见原因有产品不能及时销售、不能及时取得进项税发票等。根据留抵的产生是否由政策导致,可将其分为政策性和非政策性两大类。其中,政策性因素导致的增值税留抵主要有由价格管制而导致的价格倒挂、国家储备、多档税率等几种情形;非政策性因素造成的留抵大多在企业正常生产经营过程中出现,且往往与季节性因素、生产经营周期等相关。无论何种原因形成的留抵,均占用了企业资金,甚至成为实际上的企业税收负担。特别是对于需要面对重大风险和长期不确定性的创新创业企业而言,留抵制度不利于企业全球竞争力的形成:企业需在投资之初就预缴投资所含的17%增值税及其附加。而且,任何一个制造业企业进行固定资产和长期研发投资,如果投资失败,相比于不实行增值税留抵制度国家的企业,需多付近20%的增值税成本。因此,留抵对企业竞争力的负面影响不容小视。此外,留抵还可能引致“配货配票”行为——通过某种方式将销项和进项在时间上进行匹配,这种行为可能是合法的税收筹划,但更多存在于违法和违规操作中,不仅增加了交易成本,更会造成经济秩序的混乱和国家税收收入的减少。

  世界范围内,增值税因其征收便利而被许多国家广泛采纳。对于“留抵”问题,大多数国家都采取直接退税的做法,即只要纳税人允许抵扣的进项税额超过其销项税额,税务机关将在规定的时间内对差额部分予以退还,若未能按期退税,税务机关还需按规定支付利息或退税补款(repayment supplement)。还有部分国家采取了更为灵活的做法,如法国和马来西亚允许纳税人自行选择退税或是留抵,即如果满足各项条件,纳税人可以在纳税申报时选择全部或部分退还增值税留抵税额,同时纳税人也可以决定将留抵税额递延至以后纳税期间,用于抵扣未来应缴纳的增值税;新加坡的规定则更为便利——若进项税额超过销项税额不足5新元,不退税也不留抵(相应地,应交增值税不足5元时,纳税人也不必缴纳);若进项税额大于销项税额不超过15新元,则不退税,留待下期抵扣。

  当然,并非所有进项税额都可以用于抵扣。通常,增值税不可抵扣的进项包括餐饮、住宿、娱乐、赠品及奢侈品、购买交通工具、汽油燃料、班车服务等,像企业提供给员工及其亲属的福利、购买或租赁汽车的费用、俱乐部会费、劳工法规定之外的医药费和医疗保险费、娱乐费用等均不得抵扣。

  根据上述国际经验,对增值税留抵实行退税在操作上具有一定的可行性。我国也已经在一些行业和领域内实行留抵税额退税的政策,例如根据《财政部国家税务总局关于大型客机和新支线飞机增值税政策的通知》(财税〔2016〕141号),对纳税人从事大型客机、大型客机发动机研制项目以及纳税人生产销售新支线飞机而形成的增值税期末留抵税额予以退还;对于一些符合条件的增值税一般纳税人,由于特定事项产生的留抵税额,也可按照一定的计算公式予以计算退还,包括:符合条件的集成电路重大项目增值税留抵税额退税(财税〔2011〕107号);对外购用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油价格中消费税部分对应的增值税额退税(财税〔2014〕17号)。

  笔者认为,考虑到留抵的产生原因复杂多样,各项留抵的规模也大小不一。考虑到留抵成因的复杂性及其对企业的影响,应当对留抵的规模进行准确计算,有针对性地采取相应措施完善增值税抵扣制度,解决留抵问题给企业造成的资金占用,切实提升企业竞争力。

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