建筑业“营改增”的难点及改革设想
发布时间:2021-02-19 01 来源: 互联网

建筑业“营业税改征增值税”目前主要面临以下几个难点。

纳税地点难以确定。
按现行的营业税规定,建筑劳务的纳税地点有别于其他劳务,除承包跨省、自治区、直辖市的工程要向其机构所在地税务机关纳税外,纳税人提供建筑劳务,应当向劳务发生地税务机关纳税,纳税人承包省内跨县(市)工程的营业税纳税地点,由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。在营业税的征管中,以建筑劳务发生地为纳税地点,是符合建筑作业流动性大、施工复杂的特性的,也便于税收征管。但如果建筑业改征增值税,就会出现是在机构所在地纳税还是在工程所在地纳税的问题。这是一个两难的选择。

选择在工程所在地纳税,将对施工企业的财务核算能力提出很高要求。按照建筑业的行业特点,建筑项目往往是由大建筑商竞标后再通过分包转包给其他施工企业或者在工程所在地设立项目部来开展工程作业的。建筑业改征增值税后,如果继续选择在劳务发生地纳税,由于异地施工项目的财务核算多在机构所在地,而负责项目施工的施工企业只是临时施工队伍,财务核算能力较差,在计算缴纳增值税时就容易出现问题。另外,建筑业企业很多时候存在由总部统一采购材料后分配到各个施工项目中的情况,这不利于项目所在地施工企业的增值税进项抵扣。

选择在企业机构所在地纳税,又会产生企业所在地税务机关因无法确切掌握异地工程的施工进度、财务状况等实际情况,难以监管到位的问题。这会促使纳税企业利用监管漏洞,对异地劳务采取少纳税款甚至隐瞒纳税义务等方式偷逃税款。另外,由于税款不在工程所在地缴纳,税收的管辖权和征税权分离,工程所在地税务机关缺乏动力管理这些建筑工程,而机构所在地的税务机关则鞭长莫及,很容易造成税收漏洞。

纳税义务发生时间不规律。
按照营业税暂行条例,营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。一般来说,建筑业存在预付工程款、合同完成后一次性结算价款以及大型项目所采取的按工程进度支付款项、竣工后清算等结算方式,因此会产生大部分工程施工与营业收入不匹配、税款征收波动大的情况。有可能在工程前期投入多而收入少,长时间内只有进项,没有增值税销项,导致企业几乎无税可缴;而到结算时,由于工程集中结算,会产生大量的销项税款,而进项抵扣很少,出现集中缴纳增值税情况,不利于税务机关的税收预测和税款的平稳入库。加上增值税税率远高于营业税税率,建筑企业在缴纳增值税时会有较大的资金压力。

纳税审核与监管难度加大。
由于建筑行业施工地点流动性大,施工工艺复杂,产品同质性少等,税务机关一直难以对其成本收益作出准确核算。建筑业改征增值税后,由于增值税可用于抵扣,主管税务机关的审核压力会加大。建筑公司良莠不齐,存在大量的不具备施工资质或施工资质等级较低的单位等,且大部分没有固定的经营场所,账务核算普遍不规范,营业收入申报不真实。建筑业改征增值税后,如何将这些中小企业纳入增值税体系,以保证建筑业增值税的抵扣链条不断裂,成为税收征管面临的一道难题。另外,建筑业施工地点分散,而主管税务机关人力有限,不能逐一到工程所在地了解工程情况,且施工地税务机关和施工单位机构所在地税务机关的信息交流不及时,很容易造成外来施工企业拖欠甚至少缴税款的发生,造成增值税链条断裂。

不同类型建筑业适用税率如何确定?
国民经济分类中将建筑业分为房屋建筑业、土木工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰和其他建筑业等行业。不同类型行业的成本结构以及利润率差别较大,存在多种施工承包方式,行业之间经营特点、成本费用和相关的税收规定的差异也较大,给确定税率和设定其他税制要素带来困难。不同类型行业改征增值税后税负差异较大,尤其是建筑装饰类企业,由于成本构成中人工比例较高,固定资产投资不大,税负会上升较大。要保持建筑业行业税负不变的改革原则,需在不影响财政收入的前提下,规定一个低税率。

针对以上难点,笔者认为建筑业改征增值税的税收制度设计应在保证政策衔接的基础上,综合考虑税收征纳成本、财政收入分配格局和税源控管等因素,根据目前的征管能力和建筑业特点,制定相应措施。

纳税人的认定。
为保证税收政策延续性和降低征管难度,应该将建筑业增值税纳税人认定为在中华人民共和国境内提供建筑劳务的单位和个人。建筑劳务包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业。对于建筑业较为常见的单位以承包、挂靠方式经营的,承包人和挂靠人(简称为承包人)以发包人和被挂靠人(简称为发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人;否则,以承包人为纳税人。

建筑业改征增值税后,如何认定一般纳税人和小规模纳税人呢?增值税一般纳税人实行凭发票抵扣的制度,需要纳税人有健全的会计核算,能够按会计制度和税务机关的要求,准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。因此,应该按照建筑业企业类型、经营规模和财务核算健全程度等标准,划分一般纳税人与小规模纳税人。财务核算健全,提供应税服务销售额超过小规模纳税人标准的建筑企业都应认定为增值税一般纳税人。比如,房屋建筑业、土木工程建筑业和建筑安装业企业一般都是具备资质的企业,经营规模较大,有健全的财务核算制度,因此应将这三类行业中具备资质等级的企业直接认定为建筑业增值税一般纳税人。建筑装饰和其他建筑业的资质企业规模相对较小,如果其提供的应税服务销售额没有超过小规模纳税人标准,应将其认定为小规模纳税人。

可以参考建筑业资质标准中对工程结算的要求等,将小规模纳税人标准暂定为应税服务年销售额500万元以下。各地区可以根据实际情况制定相应的标准,发达地区标准可以相应提高。

纳税时间、地点的确认。
建筑业改征增值税后,其建筑劳务纳税义务发生时间应为提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。采取预收款方式的,其纳税义务发生时间应为收到预收款的当天。为有效解决建筑工程周期长、工程收入支出周期与增值税的纳税周期不匹配的问题,可对大型工程实行增值税预缴制度。按照权责发生制原则,按照工程进度百分比法确认当期工程收入,并据此以一定的征收率计算和预征增值税,要求企业按月申报,在工程竣工结算后再进行汇算清缴,多退少补。

建筑业改征增值税后,从税源管理的便利性以及财政收入分配格局等方面考虑,对于增值税一般纳税人从事异地建筑劳务的,仍可将其纳税地点确定为机构所在地,但可按该项工程的结算工程款的一定比例在工程项目所在地预征增值税,待工程竣工或年末时,向机构所在地税务机关作税款汇算清缴,多退少补。建筑业小规模纳税人的纳税地点可确定为劳务发生地,按征收率全额征收增值税。同时,为加强税源管理和堵塞税收漏洞,应该对非独立核算的,提供测试、设计、制图和测绘等劳务的企业,同样适用预缴方法,即在建筑项目所在地预缴,在总公司汇缴。

应税收入涵盖的范围。
建筑业改征增值税后,其增值税应税收入原则上应按现行增值税的有关规定确定,即纳税人的销售额为纳税人提供应税劳务所收取的全部价款和价外费用。建筑企业向发包单位收取的手续费、基金、集资费和他各种性质的价外收费,以及各种工程奖励和赔款,无论会计制度规定如何核算,均应并入工程结算收入计算应纳税额。

针对建筑业分包施工的特点,纳税人将建筑工程分包给其他单位的,仍应以其取得的全部价款和价外费用为应税销售额,而支付给分包单位的工程结算收入,应由分包企业开具增值税专用发票,并在当期抵扣。根据建设部制定的工程造价文件规定,建筑工程施工合同价格是含税价格,因此应该调整建筑业工程造价文件中的参考价,将其调整为不含税价格。

适用税率的确定。
根据目前理论界的研究成果,建筑业的税率不宜超过13%。“营改增”改革牵涉多个行业的改革,对销售价格、企业成本结构等方面都会带来影响,进而影响企业的税负。在营业税改征增值税试点方案中规定建筑业采用11%税率。鉴于此,笔者认为建筑业应该选择11%的增值税税率。

作者单位:广东省佛山市顺德区地税局、厦门大学财政系

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